第3章 舞弊的相关概念
国内外有关舞弊的理论研究文献体现出不同的角度和观点，很多专家对于舞弊的定义也进行了广泛的探讨，但是不同国家和地区由于政治、经济、文化等方面的差别，对于舞弊的理解和概念上的界定也有所不同。可以说，舞弊是一个非常宽泛的概念，包括人们所能够设想的所有通过虚报等方式牟取利益的行为。由于舞弊总是导致对经济业务活动的不真实、不合规反映，因此，在审计理论与实务研究中，我们可以将财务舞弊、会计舞弊与财务报告舞弊视为同义词，相关准则则只以“舞弊”来界定。
2.1 国外关于舞弊概念的界定
“舞弊”一词常用来表示蓄意欺骗或误导他人，并由此引致不公平待遇或其他危害。在国外，舞弊通常分为一般意义的舞弊和特定意义的舞弊。一般意义的舞弊指个人实施的舞弊；特定意义的舞弊指公司实施的舞弊，即财务报告舞弊。由于财务报告舞弊通常由公司管理层实施，因此，许多文献和教材都把财务报告舞弊与管理舞弊视为同义词。
《韦伯斯特新大学辞典》将舞弊定义为一种故意掩盖事实真相的行为，并以诱使他人丧失有价值的财物或法定权利为目的。《朗文词典》则将舞弊定义为利用欺骗的手段获利的一种行为，该种行为会受到法律的制裁。《牛津字典》将舞弊定义为一种违法的欺骗行为或者通过错误的表述实现不公正利益的行为。
财务报告舞弊的定义可以从很多权威报告与教材、学术期刊、实务性文献及官方声明中找到。
埃利奥特（Elliott，1980）和威林厄姆（Willingham，1980）将财务报告舞弊定义为“管理层通过误导性的财务报告来损害投资者和债权人利益的故意舞弊”。
美国注册舞弊审核师协会（Association of Certified Fraud Examiners,ACFE,1993）对财务报告舞弊的定义如下：有意地、故意地错报或漏报重要事实，或者提供误导性会计数据，以及在与其他所有可获得的信息一起考虑时，可能导致阅读者改变或调整判断和决定的会计数据。
全美反舞弊性财务报告委员会（1999）对财务舞弊的定义是：公司在对外财务报告中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，导致形成误导性的财务报告，对投资者的投资决策产生实质性的影响。
美国注册会计师协会（AICPA）在其颁布的《审计准则公告第16号》中将舞弊解释为故意编制虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，有时也指管理人员舞弊、盗用财产。在《审计准则公告第82号——财务报表审计中对舞弊的关注》（1997）中首次以权威组织的身份阐明舞弊的基础是判断会计报表中的错误陈述是否出于故意，并采用了狭义的舞弊概念，认为虽然舞弊是一个广义的法律概念，但注册会计师的兴趣只在于那些导致财务报表实质性错报的行为，认为舞弊包括舞弊性会计信息和资产盗用两种类型，并将财务报表舞弊界定为财务报告中的故意错报或漏报。
国际内部审计师协会（IIA）指出，舞弊是所有具有欺诈、隐瞒和破坏信任特征的非法行为。
2004年2月，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）颁布了《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》，将舞弊定义为：管理部门、治理部门、雇员或第三方中的单人或多人故意通过欺骗获取不公正或非法利益的行为。
2.2 国内关于舞弊概念的界定
《现代汉语词典》对“舞弊”一词的释义为：用欺骗的方式做违法乱纪的事情。我国有关法律文献对舞弊的界定通常为：利用职务之便牟取个人利益或掩盖事实真相，欺骗他人，使他人利益受损。
黎仁华（2002）认为舞弊是指为获得非法利益而采用不法手段所实施的故意行为，在上市公司的信息披露中一般表现为有目的的欺骗或谎报重大财务事实的不诚实行为。
何红（2002）认为财务报告舞弊是舞弊的一种，是管理层违反会计信息披露的相关制度，故意编制和披露虚假财务会计信息及有意忽略其他的财务会计信息，以欺骗财务报告使用者、实现自身目的的犯罪行为。
秦江萍、段兴民（2005）指出：财务舞弊是行为人以获取不正当利益为目的，有计划、有针对性和有目的地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。
袁春生（2010）将财务舞弊定义为公司违法违规且受到证券监管机构公开处罚的行为，并将财务舞弊的情形分为违规购买股票、虚构利润、虚列资产、擅自改变资金用途、推迟披露、虚假陈述、出资违规、重大遗漏、大股东占用上市公司资产、其他等几大类。
2016年财政部颁布、修订的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》将舞弊定义为：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。该准则同时指出，舞弊是一个宽泛的法律概念，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。
2.3 本书关于舞弊概念的界定
综合以上内容可以看出，这些定义从不同的角度对舞弊的内涵进行了诠释，但是由于舞弊具有多种多样的形式，因此无法对舞弊进行统一的、绝对化的定义，只能将其概括性地称为一种“非诚信的行为”。
财务舞弊是舞弊的一种，它是管理层有意识地采用各种方式和手段，违背公认会计原则（GAAP），故意编制和披露虚假财务会计信息，歪曲地反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况做出不实陈述，以欺骗财务报告使用者，并实现自身目的的犯罪行为。
归纳起来，舞弊应当具备以下几个要素。
①行为动机。舞弊是一种主观故意性行为，一般来说，行为人（或称舞弊主体）所实施的舞弊是有计划、有针对性和有目的地故意违背事实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息错报或相关利益人利益受损的行为。主观故意性还说明，舞弊行为人在实施舞弊的过程中，采取的是欺骗手段，这种欺骗手段可以是隐匿事实，也可以是提供虚假信息，由于是主观故意的，因此一般都精心掩盖，或者故意向注册会计师提供虚假陈述。
②行为性质。舞弊是违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范的行为，为国家法律、法规所不容。从违规的具体方式来说，可以是主动侵占资产或利益，也可以是隐瞒事实，或是对正当公平的市场交易关系的损害。无论舞弊以何种方式进行，都超出了正常的界限，意味着对行为规范的背离，行为人因此要承担相应的责任。
③行为后果。舞弊行为人以获取不正当利益为目的，其行为后果主要体现为三个方面：一是行为人从侵害他人或组织利益的过程中获得了私人或组织利益；二是舞弊行为导致有关经济活动的记录违反了真实性和合法性原则，财务报表出现重大错报；三是舞弊行为对利益相关人产生误导，使其利益遭受损害。
在审计职业界，通常会使用财务舞弊、财务报表舞弊、财务报告舞弊、会计舞弊、管理舞弊、财务欺诈等概念，为与审计准则中关于舞弊的描述和用词方式保持一致，本书将上述概念统称为“舞弊”。
2.4 舞弊的分类
2.4.1 按照舞弊主体分类
按照舞弊行为实施的主体来划分，舞弊可分为雇员舞弊和管理舞弊。
1.雇员舞弊
雇员舞弊是组织内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。雇员舞弊通常涉及自身所能够接触到的资产，因此一般与雇员的职务密切相关，其主要手段是制造虚假单据、越权和盗窃资产。雇员舞弊通常会损害组织利益，是现代组织单位中常见的一种舞弊行为。
雇员舞弊与其他类型的舞弊相比，其特征主要表现在以下几个方面。
（1）对利益的追逐是最突出的特征
企业通常要为雇员提供完成任务的各种条件和手段，并根据雇员任务的完成情况，即根据劳动数量或质量给付报酬，雇员个人也要承担对企业的各项职责和义务。但是，出于经济利益的驱使，企业和个人双方都可能弄虚作假。雇员通过非法手段追求额外报酬的强烈动机处处存在。
（2）制度缺陷为雇员舞弊提供机会
有了动机不一定会产生舞弊，舞弊的产生还要依赖一定的外部环境。雇员舞弊通常与雇员的职务密切相关，通过与他人合谋或串谋等方式实施。相关控制制度不健全或敏感物质管理不严是这类舞弊发生常见的环境条件。这类舞弊是公司组织中最常见的舞弊行为，可能包括占用公司一般物品的非重大舞弊，也包括挪用公司巨额资产进行非法活动等危害公司利益的重大舞弊。
（3）雇员舞弊的基本形式是侵占资产
雇员舞弊侵占资产的具体手法和方式有很多，主要包括贪污、挪用资金和侵占其他资产。贪污资金是指雇员利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公司资金的行为。这一类舞弊主要发生在那些能接触到现金收支的雇员身上，经常发生在内部控制薄弱的中小型企业。
2.管理舞弊
管理舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，主要体现为编制虚假财务报告来欺骗投资者和债权人以及其他外部利益相关者。管理舞弊的实施者是拥有足够高职位、可驾驭内部会计控制或凌驾于内部会计控制之上的管理层，而把管理层和内部会计联系起来的是财务报告，因此，许多学者将“管理舞弊”与“财务报告舞弊”视为同义词。
管理舞弊不同于雇员舞弊，主要有以下三个方面的典型特征。
（1）参与者高层性
管理舞弊的参与主体的层级都比较高，在组织内部担任一定的管理职务，甚至是最高级职务，其舞弊行为可能回避或凌驾于内部控制制度之上，因而往往难以通过正常的内部控制制度加以预防或发现。
（2）实施手段隐蔽性
管理层实施舞弊一般都是精心筹划、蓄意掩盖，手段具有很强的隐蔽性，通过发布带有误导性、不符合事实的财务报告或虚假信息，获取不当利益或误导利益相关者做出不正确决策。这类舞弊运用常规性的审计程序往往难以发现，而很多情况下是隐藏了很久或是已经造成难以挽回的损失时才会被发现。
（3）牵涉者众多
管理舞弊通常都是大规模、集团化、系统化的，或利用高端技术进行所谓的“运作”，通过建立与第三方之间的关联关系来虚构公司间的虚假交易，从而实现舞弊行为表面上的合法性，并在财务报告上体现公司财务状况良好或快速发展的假象。除了第三方，管理舞弊行为的最终完成还可能要得到相关证券机构、法律机构、外部审计服务机构等的配合。
需要指出的是，雇员舞弊和管理舞弊的划分不仅仅是以舞弊的行为主体为标准，两种舞弊行为的目的往往具有根本性区别。雇员舞弊是为了获取个人利益而损害企业的利益，管理舞弊通常是为了企业的利益而损害企业外部利益相关者的利益。与雇员舞弊相比，管理舞弊通常是集体行为，在手段上更为隐蔽，在组织上更为周密，在目标上更为明确，在人员上更为高层化，当然在审计中也更难以被发现，其所造成的危害也比雇员舞弊更大。
2.4.2 按照舞弊实施对象分类
舞弊通常与经济活动相关，注册会计师在审计中通常只需要关注导致财务报告发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的舞弊包括对财务信息做出虚假报告和侵占资产两种类型。
对财务信息做出虚假报告是指为了迎合市场预期和特定监管要求、追求以财务业绩为基础的私人报酬最大化、偷逃或骗取税款、骗取外部资金或掩盖侵占资产的事实等目的，管理层通过操纵误导财务报表使用者对公司业绩或盈利能力的判断的行为。管理层实施舞弊的手段主要包括：编制虚假会计记录；滥用或随意变更会计政策，不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
侵占资产是指管理层或员工非法占用单位资产的行为，其手段主要包括：贪污收入款项；盗取货币资金、实物资产或无形资产；对虚构的商品或劳务付款；将单位资产挪为私用。侵占资产通常伴随虚假的文件记录，目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。
2.5 舞弊相关概念辨析
在实务中，与舞弊相关但又不同、容易混淆的概念有会计信息失真、会计错误、会计违规和盈余管理、利润操纵、财务报告粉饰等，为进一步明确会计舞弊的概念及特征，划清其与上述概念的界限，进行如下分析。
2.5.1 舞弊与会计信息失真
我国最初将舞弊称为会计信息失真，严格地说，这是不准确的。舞弊表示一种行为，而会计信息失真表示一种结果和现象。舞弊必然会导致会计信息失真，但会计信息失真却并不一定由舞弊所致，也可能存在其他原因，简单地将会计信息失真理解为舞弊是以现象掩盖本质。
吴联生（2003）将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真三类：规则性失真是指会计规则本身不科学或不完善所导致的会计信息失真；违规性失真是指会计规则执行者故意违背会计规则而导致的会计信息失真；行为性失真是指会计规则执行者在没有故意违背会计规则动机的条件下由于实施不当的会计规则执行行为所导致的会计信息失真。
由于会计准则、制度总是处于不断的改进和完善的过程中，又总是不可避免地存在这样或那样的缺陷，因此规则性失真在实际工作中是不可避免的，也正因如此，绝对真实的会计信息是不存在的。但不容回避的一个事实是，公司管理层往往利用会计准则和制度本身的缺陷，在实际工作中实施各种形式的盈余管理和会计操纵，打规则的擦边球，因此，对规则性信息失真的治理也只能通过及时修订和完善会计准则和制度来进行。而会计信息行为性失真往往是由技术水平不足，操作失当或对准则、制度的理解有误所致，可理解为由会计错误导致的信息失真，在工作中也是难以避免的，一般是通过提升执行人的综合素质和业务能力来减少。会计信息违规性失真是由一系列导致财务报表不实表述的会计行为所致。从严格意义上说，会计违规并不等同于舞弊，会计违规是一种更为广泛的概念，只有当会计违规行为损害了会计信息使用者的利益时，会计违规才演变为舞弊，也就是说，会计违规包含舞弊，舞弊是会计违规的一种，虽然两者从技术上很难区分，但我们可以从两者所导致的经济后果来将其区分开来。违规性失真既是治理的重点，也是治理的难点。
2.5.2 舞弊与会计错误
目前，对舞弊概念普遍认同的观点是：它是一种不诚实的违法行为，且伴随着有目的的欺骗或有意识的重大会计事项虚假陈述。会计错误又称会计差错，是指会计人员在记录、分类、制单及编制财务报表的过程中，由于工作疏忽、业务技能不熟练等客观原因所造成的会计信息不实行为。会计错误与舞弊既有联系，也有区别。
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》对舞弊与会计错误的表述为：财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致；舞弊与错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。可见，划分会计错误与会计舞弊的标准是导致错报的行为是否出于故意。会计错误是一种主观上非故意导致会计报表错报的行为，行为人也不存在不良动机或企图；舞弊是故意的，是有计划、有预谋的行为，利用政策、法律法规、制度等的漏洞，以非法获得经济上或其他方面的利益为目的。
从行为主体角度来看：会计错误的行为人一般只是会计人员，是个体行为；而舞弊的行为人基本上是管理层，甚至包括治理层人员，往往是一种集体行为。
从行为后果来看：会计错误与舞弊都会造成财务报表信息的不实反映，都会提供错误的会计信息，但是由于会计错误产生时行为人没有预谋，行为人处于不自觉和无意识状态，错误发生后也未进行掩盖，因此会计错误一般表现比较明显，易于被发现和纠正，对财务报表的影响较小；而舞弊经过行为人的精心策划和蓄意实施，往往表现得比较隐蔽，不易被发现，对财务报表的影响较大甚至导致财务报表完全失实。另外，由于会计错误是行为人的无意过失，行为人一般不需要承担法律责任；而舞弊是一种违法行为，行为人要承担法律责任。
虽然错误与舞弊划分的标准是“是否出于故意”，但是“是否出于故意”往往很难判断，工作中也很难取证，这也给舞弊的行为人提供了以错误之名掩盖舞弊之实来推卸或逃避法律责任的机会。两者虽有本质的区别，但在实际工作中，对舞弊的定性并不容易，需要有充分的证据。
2.5.3 舞弊与盈余管理
严格地说，无论是舞弊还是盈余管理，都不是一个简单的会计问题，其行为都会受到管理层的心态、公司内部治理、外部经济环境、政策法律等诸多因素的影响。两者有很多共性，但也有着本质的区别。
1.概念界定不同
如前所述，舞弊是企业管理层违反会计规范要求，有意识地采用各种方式和手段，蓄意编制和披露虚假会计信息，歪曲或掩盖事实，对企业的经营活动做出不实陈述，以欺骗财务报告使用者并达到自身目的的行为。
但关于盈余管理的定义，会计学界一直存有许多不同意见。美国会计学家威廉·R.斯考特（William R.Scott）在其《财务会计理论》中表示，盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现，是指经营者在一系列的会计政策（如公认会计准则）中自行选择时，选择那些使自身效用或企业市场价值最大化的会计政策的行为。美国另一位会计学家凯瑟琳·雪珀（Katherine Schipper）在其著名的《盈余管理评论》一文中，在会计数据信息具有有用性的基础上，将盈余管理定义为有目的地干预对外财务报告过程以获取某些私人利益的“披露管理”。可见，盈余管理是在会计政策规范允许的范围内，或在不违反会计政策规范的前提下，通过对企业对外报告的会计信息进行控制或调整，达到自身利益最大化的行为。
2.性质不同
从概念的界定上，我们可以看出二者有着本质的区别。舞弊是以欺骗为目的、在违背相应规范和法律的前提下蓄意实施的行为，是已经突破政策和法律界限的违法行为，如果情节严重还可能构成犯罪；而盈余管理是在遵守或不违背会计规范和法律的前提下实施的选择性行为。很多学者认为盈余管理是合法的，应该说这种观点并不准确，很多上市公司的盈余管理行为是在充分研究和运用会计规范的弹性和缺陷及法律的漏洞的情况下实施的，虽然有些手段是合法的，但也有些手段处于合法与不合法之间的“灰色地带”。准确地说，盈余管理是一个中性的概念，是还没有突破法律底线的一种不违法行为。
与盈余管理相近的另一个概念是会计操纵。会计操纵是利用会计准则中的漏洞和模糊定义达到特定的财务报告目的，是对会计准则的一种滥用。准确地说，会计操纵处于盈余管理向舞弊转变的过渡地带，比盈余管理更接近舞弊；舞弊虽然也具有机会主义的行为特征，但比操纵行为的性质更为严重，不仅违反了会计准则的规定，而且很可能触犯法律并构成犯罪。