9.1.2　税务处理

紫荆花园项目紧锣密鼓地启动了，由于土地证没有过户，依然在海口城开名下，所以紫荆花园项目立项在海口城开名下，规证[1]也都办理在海口城开名下，签署建筑施工合同的主体、商品房销售的主体均为海口城开。

紫荆花园项目部陆陆续续向建筑公司支付了约1.3亿元开发成本，所有资金均来源于海南中建。具体资金流向为，海南中建打款至海口城开紫荆花园项目部，紫荆花园项目部再支付给施工企业。海口城开全部房子销售额约2.55亿元，所有购房人均将购房款打入海口城开账户（见图9-3）。

图9-3　紫荆花园项目资金流向图

第1次税务交锋：税款如何分摊

紫荆花园项目销售清盘后，海口城开迎来了一年一度的企业所得税汇算清缴。因为合同、发票、规证上都是海口城开，所以，到税务机关申报纳税的主体只能是海口城开。虽然紫荆花园项目部是赢利的，但是海口城开还有其他项目，其他项目是亏损的。那么，在企业所得税汇算清缴时，海口城开应该将紫荆花园项目单独计算缴纳企业所得税，还是要同公司其他项目合并计算缴纳企业所得税呢？

企业所得税“法人税制”原理告诉我们，应该是“合并计算”。不管合作开发合同如何约定，也不管海口城开如何进行会计核算，只有公司才是企业所得税基本的纳税单位，这个纳税单位里所有的收入、成本、费用等都需要汇总到一起，计算企业应纳税所得额。海口城开的几个房地产项目汇总计算后，盈亏相抵，当年并没有应纳税所得额，因此也没有实际缴纳企业所得税。

根据合作开发合同约定，海口城开和海南中建是要对各自的收入独立纳税的。既然海口城开向税务机关进行企业所得税的申报缴纳，那接下来就需要将税款分摊给海南中建。关于如何分摊，海南中建认为，应该以海口城开实际缴纳的企业所得税为基数进行分摊。因为海口城开并没有实际缴纳企业所得税，所以海南中建也就无须分摊企业所得税；但海口城开坚决不同意，海口城开认为，紫荆花园项目的盈利是双方共同的，其他项目的亏损是专属于我的，不能用我的亏损去消化双方共同的盈利，因此，应当以紫荆花园项目独立核算的账目为基础，单独核算其应当缴纳的企业所得税，并以此为基数计算双方应分摊的税款（见图9-4）。

图9-4　企业所得税分摊的两种观点

到底是海南中建的观点正确，还是海口城开的观点正确呢？

我们先来了解两个重要的概念：纳税主体和负税主体（见图9-5）。纳税主体即纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务者，负税主体则是税款的实际承担者。这个案例里，纳税主体是借鸡生蛋中的“鸡”——海口城开，但最终承担税款的主体却是海南中建和海口城开双方。纳税主体是税法强制规定的，我们没有任何讨价还价的余地，国家规定是谁就是谁。负税主体却是合同约定的，约定谁承担都可以，国家不会干预。

图9-5　纳税主体和负税主体

本案例中的双方主体之所以发生分歧，根本原因在于，合作开发合同中税款的分摊原则太过于笼统。这其实也给我们做了警示，遇到借鸡生蛋型股权合作，除了一般利益分配条款外，也要对税款的负担及分摊进行详细的约定。

第2次税务交锋：流转税

完成了企业所得税汇算清缴，紫荆花园项目又迎来了土地增值税清算。土地增值税的纳税主体是海口城开，负税主体依然是海口城开和海南中建。土地增值税清算完毕，紫荆花园项目开始清盘。

在项目运营过程中，海南中建陆续向海口城开注入资金约1.3亿元，从海口城开陆续分配回来资金约1.8亿元。海南中建是否需要对分回的1.8亿元缴纳营业税呢[2]？

关于海南中建是否需要对分配回来的1.8亿元售房款缴纳营业税，海南省税务局内部有两种观点：一种观点认为，不需要缴纳；另一种观点认为，必须缴纳[3]。因为这种借鸡生蛋模式极具特殊性，以至于持两种观点的人各持己见，争执不下。于是，海南省税务局请示了国家税务总局。国家税务总局很快给予了答复，并为此专门下发了一个税收文件，该文件内容如下：

鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。[4]

由此可见，国家税务总局给出的最终结论是不征收营业税。因为紫荆花园项目分配给海南中建的1.8亿元，在海口城开已经缴纳了企业所得税、营业税、土地增值税，换言之，海南中建取得的1.8亿元，其中有1.3亿元是本金，其余的0.5亿元就是税后利润分配。因此，海南中建本质上是共担风险、共享利润的投资行为。投资行为既不属于营业税的征税范围，也不属于增值税的征税范围。

第3次税务交锋：企业所得税

海南中建收回来的1.8亿元，被国家税务总局认定为不属于营业税征税范围后，海南中建松了一口气。但一波刚平，一波又起，海南中建迎来了企业所得税汇算清缴。海南中建陆续往紫荆花园项目投资了1.3亿元，清盘后，海南中建累计分回1.8亿元。那海南中建赚的0.5亿元，是否应该缴纳企业所得税呢？

对于借鸡生蛋的合作模式，国家可以有两种立法思路：一种是将0.5亿元的所得作为“股息红利”；另一种是将0.5亿元的所得作为“利息收入”。如果选择了前者，则海南中建可享受股息红利免税待遇，但海口城开应在未分配利润列支0.5亿元，换言之，海口城开不能将0.5亿元在税前扣除；如果选择了后者，则海南中建需要对这0.5亿元缴纳企业所得税，但海口城开可将0.5亿元作为利息费用在税前扣除（见图9-6）。

图9-6　两种不同思路的纳税规则

最终立法者会如何选择呢？我们来看税法的规定：

企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

…………

（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。[5]

由此可见，立法最终的选择是按股息红利进行税务处理。这主要是考虑到在借鸡生蛋型股权合作中，海南中建和海口城开共担风险、共享利润，也就是说海南中建并不是取得固定收益，而是参与了房地产开发，最终分配的是紫荆花园项目的税后利润。所以，税务机关基于实质重于形式原则[6]，尊重海南中建的投资本质，认可0.5亿元是股息红利。

借鸡生蛋型股权合作和常规的股权合作有很大不同。常规的股权合作多是联姻生子型，也就是投资方会设立一家新公司，作为新项目的运营平台。但这个案例却另辟蹊径，用了借鸡生蛋的模式，也就是在海口城开内部设立了一个虚拟的公司，并不拥有工商登记的公司外壳。

面对这种极其特殊的合作模式，国家税务总局最终基于实质重于形式原则，允许海南中建按“股息、红利所得”申请免税待遇。但与此相对应，海口城开支付的0.5亿元也就无法税前扣除了。我们也再一次见证了企业所得税的耐人寻味之处，当一家公司欢呼雀跃的时候，就会有另外一家公司在暗自神伤。

[1] 包括土地使用证、建设用地规划许可证、建筑施工许可证、房产预售证、房屋所有权证。

[2] 本案例发生在2005年，当时尚未实行营改增，因此当时争议的是是否缴纳营业税。本案例中营业税和增值税的原理是完全相通的。关于营业税的结论，增值税同样适用。

[3] 见《海南省地方税务局关于我省海口紫荆花园合作开发税收问题的请示》（琼地税发〔2005〕57号）。

[4] 《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函〔2005〕1003号）。

[5] 见《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十六条。

[6] 实质重于形式原则（substance over form principle）是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。